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詳解16種可以開具普通發票的?增值稅不征稅項目
發布日期:2021/01/05

  增值稅和企業所得稅中都有不征稅收入。本文討論的內容是增值稅的不征稅收入。開具不征稅收入的發票,發票稅率欄應填寫“不征稅”三個漢字,不得開具增值稅專用發票,也無需進行增值稅納稅申報。


  一、“不征稅”發票的前世


  《中華人民共和國發票管理辦法》第三條規定,本辦法所稱發票,是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中,開具、收取的收付款憑證。一般來說,納稅人取得不征稅收入,不能開具發票。營改增之前,不征稅項目是指既不征營業稅又不征增值稅的項目,不能開具發票,可以取得地方稅務機關統一印制的收據,后來這種收據被取消。如:山東省在《關于進一步明確營改增發票銜接工作的通告》第一條規定,原地稅機關監制的收據,應當統一繳銷。


  稅務機關監制的收據沒有了,可是原來需要使用這種收據的業務依然存在。營改增后,國家稅務總局規定,納稅人取得的非增值稅應稅收入,特定情況也可以開具“不征稅”的普通發票。


  二、“不征稅”發票的出世


  《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第53號)規定:納稅人發生以下三種行為,不征收增值稅,但是可以開具增值稅普通發票:


  1.預付卡銷售和充值業務時對外開具增值稅發票;


  2.銷售自行開發的房地產項目取得預收款時對外開具增值稅發票;


  3.已申報繳納營業稅未開票補開票業務。


  從此“不征稅”發票在發票江湖中有了一席之地。


  三、“不征稅”發票的發展


  實務中,打開增值稅發票管理新系統,在“商品編碼-稅務編碼”欄目類,可以清楚地看到屬于“未發生銷售行為的不征稅項目”的隊伍迅速壯大,“600未發生銷售行為的不征稅項目”,目前已經有16項:


  601預售卡銷售和充值


  602銷售自行開發的房地產項目預收款


  603已申報繳納營業稅未開票補開票


  604代收印花稅


  605代收車船使用稅


  606融資性售后回租業務中承租方出售資產


  607資產重組涉及的房屋等不動產


  608資產重組涉及的土地使用權


  609代理進口免稅貨物貨款


  610有獎發票獎金支付


  611不征稅自來水


  612建筑服務預收款


  613代收民航發展基金


  614拍賣行受托拍賣文物藝術品代收貨款


  615與銷售行為不掛鉤的財政補貼收入


  616資產重組涉及的貨物


  四、“不征稅”發票的解析


  601預售卡銷售和充值(國家稅務總局公告2016年第53號)第三條規定,單用途卡發卡企業或者售卡企業(以下統稱“售卡方”)銷售單用途卡,或者接受單用途卡持卡人充值取得的預收資金,不繳納增值稅。售卡方可按照規定,向購卡人、充值人開具增值稅普通發票,不得開具增值稅專用發票。第四條規定,支付機構銷售多用途卡取得的等值人民幣資金,或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值資金,不繳納增值稅。支付機構可按照規定,向購卡人、充值人開具增值稅普通發票,不得開具增值稅專用發票。


  實務中常見的還有另外兩種預付性質的卡:一種是成品油發售的加油卡、加油憑證;另外一種是ETC卡。我們一起來看看它們發票管理方面的規定。


  成品油發售的加油卡、加油憑證適用《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》(國家稅務總局令第2號)第十二條的規定,發售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人(以下簡稱“預售單位”)在售賣加油卡、加油憑證時,應按預收賬款方法作相關賬務處理,不征收增值稅。預售單位在發售加油卡或加油憑證時可開具普通發票,如購油單位要求開具增值稅專用發票,待用戶憑卡或加油憑證加油后,根據加油卡或加油憑證回籠紀錄,向購油單位開具增值稅專用發票。接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位與預售單位結算油款時,接受加油卡或加油憑證銷售成品油的單位根據實際結算的油款向預售單位開具增值稅專用發票。


  《交通運輸部 國家稅務總局關于收費公路通行費增值稅電子普通發票開具等有關事項的公告》(交通運輸部、國家稅務總局公告2017年第66號)第三條第(三)項規定,ETC預付費客戶可以自行選擇在充值后索取發票或者實際發生通行費用后索取發票。在充值后索取發票的,在發票服務平臺取得由ETC客戶服務機構全額開具的不征稅發票,實際發生通行費用后,ETC客戶服務機構和收費公路經營管理單位均不再向其開具發票??蛻粼诔渲岛笪此魅〔徽鞫惏l票,在實際發生通行費用后索取發票的,通過經營性收費公路的部分,在發票服務平臺取得由收費公路經營管理單位開具的征稅發票;通過政府還貸性收費公路的部分,在發票服務平臺取得暫由ETC客戶服務機構開具的不征稅發票?!敦斦?國家稅務總局關于租入固定資產進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》(財稅〔2017〕90號)第七條第一款規定,自2018年1月1日起,納稅人支付的道路通行費,按照收費公路通行費增值稅電子普通發票上注明的增值稅額抵扣進項稅額。


  對三種預付性質卡的比較:


  單用途卡、多用途卡銷售和充值,不繳納增值稅,只能開普票,不能開專票。持卡人購買貨物或服務時,貨物或者服務的銷售方應按照現行規定繳納增值稅,但不得向持卡人開具發票。使用單用途卡、多用途卡,不可能取得專用發票;發售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人在售賣加油卡、加油憑證時,可按不征增值稅項目先開普通發票,還可以根據回籠紀錄向購油單位開具專用發票。加油卡、加油憑證可以先取得不征稅的普票發票,再取得專用發票。ETC預付費客戶,充值后索取發票只能取得不征稅發票;實際發生通行費用后索取發票的,通過經營性收費公路的部分,可按照收費公路通行費增值稅電子普通發票上注明的增值稅額抵扣進項稅額。ETC預付費客戶索取發票的時間不同,取得的發票會不同,建議充值后不要索取發票,通行后再索取發票。


  602銷售自行開發的房地產項目預收款,是指銷售自行開發的房地產項目取得預收款時對外開具增值稅發票。根據財稅〔2016〕36號第四十五條關于納稅義務發生時間的規定,目前只有租賃服務取得預收款時發生納稅義務。根據國家稅務總局公告2016年第18號第十條、第十九條的規定,房地產企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目,應在收到預收款時,按照3%的預征率預繳增值稅,并未發生納稅義務,不征稅。這種不征稅收入的設計,跟營業稅時代先分期開具稅收機關監制的收據,在辦理產權證之前再換開發票的管理規定,實際上是一致的。


  603已申報繳納營業稅未開票補開發票。這個項目比較坎坷,幾度曾因文件中設定的“最后時限”而不能開具,但可喜的是,這個不合理的“最后時限”最終被取消,我們一起看看這個項目走過的路程。國家稅務總局公告2016年第23號規定,納稅人在地稅機關已申報營業稅未開具發票,2016年5月1日以后需要補開發票的,可于2016年12月31日前開具增值稅普通發票(稅務總局另有規定的除外)。國家稅務總局公告2017年第11號第七條規定,納稅人2016年5月1日前發生的營業稅涉稅業務,需要補開發票的,可于2017年12月31日前開具增值稅普通發票(稅務總局另有規定的除外)。國家稅務總局公告2018年第42號第七條規定,納稅人2016年5月1日前發生的營業稅涉稅業務,包括已經申報繳納營業稅或補繳營業稅的業務,需要補開發票的,可以開具增值稅普通發票。納稅人應完整保留相關資料備查。


  604代收印花稅,是指非稅務機關等其他單位為稅務機關代收的印花稅。國家稅務總局公告2016年第77號第十八條規定,稅務機關根據印花稅征收管理的需要,本著既加強源泉控管,又方便納稅人的原則,按照《國家稅務總局關于發布〈委托代征管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2013年第24號)有關規定,可委托銀行、保險、工商、房地產管理等有關部門,代征借款合同、財產保險合同、權利許可證照、產權轉移書據、建設工程承包合同等的印花稅。


  國家稅務總局公告2013年第24號第十八條第(三)項規定,稅收委托代征工作中,代征人代征稅款時,應向納稅人開具稅收票證。國家稅務總局公告2015年第99號第三條規定,鐵路運輸企業受托代征的印花稅款信息,可填寫在發票備注欄中。中國鐵路總公司及其所屬運輸企業(含分支機構)提供貨物運輸服務,可自2015年11月1日起使用增值稅專用發票和增值稅普通發票,所開具的鐵路貨票、運費雜費收據可作為發票清單使用。此時代征的印花稅,填寫在發票備注欄中,可不再另行開具稅收票證。


  605代收車船使用稅,《中華人民共和國車船稅法》第六條規定,從事機動車第三者責任強制保險業務的保險機構為機動車車船稅的扣繳義務人,應當在收取保險費時依法代收車船稅,并出具代收稅款憑證。國家稅務總局公告2016年第51號規定,保險機構作為車船稅扣繳義務人,在代收車船稅并開具增值稅發票時,應在增值稅發票備注欄中注明代收車船稅稅款信息。具體包括:保險單號、稅款所屬期(詳細至月)、代收車船稅金額、滯納金金額、金額合計等。該增值稅發票可作為納稅人繳納車船稅及滯納金的會計核算原始憑證。


  此時保險機構代收車船使用稅是履行法定義務,并沒有提供應稅服務,故屬于不征稅收入。把代征稅款的信息填寫在發票備注欄,視同出具了代收稅款憑證,這個做法跟國家稅務總局公告2015年第99號中鐵路運輸企業受托代征的印花稅的做法是一致的。需要說明的是,根據稅總辦函〔2016〕820號,如果納稅人認為需要取得車船稅完稅憑證,稅務機關也可以開具。


  606融資性售后回租業務中承租方出售資產


  根據《民法典》第七百三十五條的規定,融資租賃合同是指出租人根據承租人對出賣人、租賃物的選擇,向出賣人購買租賃物,提供給承租人使用,承租人支付租金的合同。


  出租人是經過批準的融資租賃公司,性質上屬于金融機構。租賃物有質量問題,承租人可直接向出賣人索賠,出租人只是協助?;镜臉I務模型是:


  承租人將其自有物出賣給出租人,再通過融資租賃合同將租賃物從出租人處租回的,承租人和出賣人系同一人不影響融資租賃合同的成立。此時融資租賃就是融資性售后回租業務,業務模式變形為:

  無論是三方關系,還是兩方關系,法律本質均為“買賣+租賃“。從民法角度的分析后,我們再來看稅法的規定,就顯得比較清晰了:


  營業增之前,按照財稅〔2013〕106號文規定,售后回租是按照融資租賃征稅的,當時不動產還未納入增值稅征稅范圍,所以之前有形動產的售后回租是按照融資租賃征稅,稅率是17%,但是財稅〔2016〕36號文件規定售后回租按照貸款業務征稅,稅率為6%,稅目歸屬和適用稅率都有比較大的變化。


  營改增之后,財稅〔2016〕36號《銷售服務、無形資產、不動產注釋》規定,融資性售后回租,是指承租方以融資為目的,將資產出售給從事融資性售后回租業務的企業后,從事融資性售后回租業務的企業將該資產出租給承租方的業務活動。按照貸款服務來征稅,承租方出售資產的目的是融資,而非出售資產,所以從增值稅的角度看,承租人出售資產的行為不征稅。


  財稅〔2016〕36號附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》中按照合同簽訂時間區分新老合的意義。結合稅總納便函〔2016〕71號的相關內容,融資性售后回租,總結如下:


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  問:2012年1月簽訂的融資性售后回租合同,結束月為2021年1月,按照106號文這個部分我們應該繼續按營業稅執行,全面營改增之后應該怎么處理?


  答:區分有形動產融資性售后回租還是不動產融資性售后回租。在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執行完畢的有形動產融資性售后回租合同可按照有形動產融資租賃服務,選擇簡易計稅方法繳納增值稅,也可按照貸款服務繳納增值稅;不動產融資性售后回租按照貸款服務繳納增值稅。


  二是融資租賃和融資性售后回租。融資租賃仍維持原來的差額征稅政策,變化的是售后回租。按照財稅〔2013〕106號文規定,售后回租是按照融資租賃征稅的,當時不動產還未納入增值稅征稅范圍,所以之前有形動產的售后回租是按照融資租賃征稅,稅率是17%,但是36號文件規定售后回租按照貸款業務征稅,稅率為6%,稅目歸屬和適用稅率都有比較大的變化。36號文件規定售后回租要區分新老合同處理:對于新合同,融資性售后回租是按照貸款業務征稅的,稅率是6%,仍然給予了差額征稅的規定,但全部價款和價外費用的口徑跟原來按融資租賃征稅的時候相比有所不同,老合同按照融資租賃征稅時,全部價款、價外費用包含本金,新合同按貸款服務征稅時,收取的全部價款、價外費用不含本金,同時允許扣除付出的利息。對于4月30日前簽訂的有形動產售后回租合同,第一,還是按照融資租賃征稅,適用稅率17%;第二,差額征稅政策給了納稅人一個選擇,計算銷售額時,可以差額扣除向承租方收取的本金,也可以不扣除本金;第三,實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退,針對的也是有形動產的售后回租,不動產的售后回租不適用這一條。


  經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人,提供有形動產融資性售后回租服務,以收取的全部價款和價外費用,扣除向承租方收取的有形動產價款本金,以及對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息后的余額為銷售額。


  試點納稅人提供融資性售后回租服務,向承租方收取的有形動產價款本金,不得開具增值稅專用發票,可以開具普通發票。


  607、608、616資產重組涉及的不動產、土地使用權、及貨物。重組過程中涉及不動產、土地使用權的,是營改增業務,適用財稅〔2016〕36號;涉及貨物的,是原增值稅業務,適用國家稅務總局公告2011年第13號的規定。


  財稅〔2016〕36號附件2第一條第(二)款規定,在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,其中涉及不動產、土地使用權轉讓行為,不征收增值稅。


  國家稅務總局公告2011年第13號規定,自2011年3月1日起,納稅人在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物轉讓,不征收增值稅。


  609代理進口免稅貨物貨款,國家稅務總局公告2016年第69號第八條規定,納稅人代理進口按規定免征進口增值稅的貨物,其銷售額不包括向委托方收取并代為支付的貨款。向委托方收取并代為支付的款項,不得開具增值稅專用發票,可以開具增值稅普通發票。


  610有獎發票獎金支付,從2017年12月1日開始,北京、上海、深圳、湖北等地稅務局開啟“有獎發票”試點工作。取得有獎發票獎金,并沒有提供應稅服務,故不征稅。


  611不征稅自來水,國家稅務總局公告2017年第47號及其解讀明確,水資源費改稅后,城鎮公共供水企業不能再開具財政專用收費票據,其繳納的水資源稅所對應的水費收入,應向用水戶(不包括轉供水戶)開具增值稅普通發票。為此,國家稅務總局在增值稅發票管理新系統不征稅項目下增加了“不征稅自來水”項目及編碼。


  612建筑服務預收款,根據財稅〔2016〕36號第四十五條和財稅〔2017〕58號第二條關于納稅義務發生時間的規定,提供建筑服務取得預收款時并未發生納稅義務,不征增值稅。


  613代收民航發展基金,根據財稅〔2016〕36號附件2第一條第(三)項第6點規定,航空運輸企業的銷售額,不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票而代收轉付的價款。機場建設費是籌集機場建設經費而設立的。2012年4月份,財政部公布新的《民航發展基金征收使用管理暫行辦法》,規定機場建設費由民航發展基金取代。機場建設費就是后來的民航發展基金。代收的民航發展基金不包含在銷售額中,不征稅。


  從抵扣角度看,根據財政部稅務總局海關總署公告2019第39號的規定,乘坐飛機取得增值稅電子普通發票的,為發票上注明的稅額;取得注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程單的,航空旅客運輸進項稅額=(票價+燃油附加費)÷(1+9%)×9%。民航發展基金屬于政府性基金,不計入航空企業的銷售收入,所以計算進項抵扣的基礎是票價加燃油附加費,不包括民航發展基金(機場建設費)。


  目前南方航空、東方航空、山東航空、深圳航空、春秋航空都有使用電子普票。其他未使用的航空公司估計在不遠的將來也會陸續使用,電子發票上民航發展基金與客票款分兩行列示,稅率欄顯示“不征稅”三個字。

  614拍賣行受托拍賣文物藝術品代收貨款,國家稅務總局公告2020年第9號第三條,拍賣行受托拍賣文物藝術品,委托方按規定享受免征增值稅政策的,拍賣行可以自己名義就代為收取的貨物價款向購買方開具增值稅普通發票,對應的貨物價款不計入拍賣行的增值稅應稅收入。


  615與銷售行為不掛鉤的財政補貼收入,國家稅務總局公告2019年第45號第七條規定,自2020年1月1日起,納稅人取得的財政補貼收入,與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤的,應按規定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入,不屬于增值稅應稅收入,不征收增值稅。


  關于財政補貼是否征稅。中央財政補貼有明確的不征增值稅的規定,非中央財政補貼在國家稅務總局公告2019年第45號第七條出臺之前,是否屬于不征稅收入,一直存在爭議。我們來看看45號公告的解讀:


  《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條明確“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用”,由于中央財政補貼不屬于向“購買方收取”,《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》(2013年第3號)明確“納稅人取得的中央財政補貼,不屬于增值稅應稅收入,不征收增值稅”。2017年底,《國務院關于廢止<中華人民共和國營業稅暫行條例>和修改<中華人民共和國增值稅暫行條例>的決定》(國務院令第691號)對《中華人民共和國增值稅暫行條例》進行了修改,將第六條修改為“銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用”。因此,納稅人取得的財政補貼收入,與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤的,應按規定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入,不屬于增值稅應稅收入,不征收增值稅。


  通過上述解讀,該新政實質上是對該問題的進一步明確,就算沒有這個政策,也可以得出,2018年以后,納稅人取得的款項無論是否向購買方收取,就算取得的是財政補貼,也應根據是否與“銷售收入或者數量直接掛鉤”,來判斷是否屬于不征稅收入。


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